Erbschaftssteuerreform

Bewertung des Betriebsvermögens und von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Grundlage der Bewertung von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften wird ein vereinfachtes Ertragswertverfahren. In diesem wird der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag kapitalisiert. Beurteilungsgrundlage ist der in der Vergangenheit erzielte Durchschnittsertrag, der sich aus den Betriebsergebnissen der letzten drei Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag herleitet. Ausgangswert ist der einkommensteuerliche Gewinn, der um Hinzurechnungen und Abzüge zu korrigieren ist. Der auf den nachhaltig erzielbaren Jahresertrag anzuwendende Kapitalisierungsfaktor besteht aus einem Basiszinssatz, der sich aus den Zinsstrukturdaten der Bundesbank ergibt, und einem Zuschlag von 4,5 %. Branchentypische oder persönliche Wertminderungsfaktoren werden in diesem vereinfachten Verfahren nicht berücksichtigt.

Die Verkehrswerte nicht betriebsnotwendigen Vermögens, von Beteiligungen und von in den letzten zwei Jahren eingelegten Wirtschaftsgütern sind dem Ertragswert hinzuzurechnen.

Der Jahresertrag ist anzusetzen, wenn er höher ist als die Summe der Verkehrswerte der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (Substanzwert).

Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nicht anzuwenden, wenn es zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Solche können sich beispielsweise im Rahmen von Erbauseinandersetzungen oder zeitnahen Verkäufen herleiten lassen.

Erbschaftsteuerliche Behandlung des Betriebsvermögens

Bei der Besteuerung erworbenen Betriebsvermögens gilt es künftig viele Details zu beachten:

Regelverschonung
Begünstigte Vermögen sind land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen einschließlich etwaiger Mitunternehmeranteile und unmittelbar gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % des Nennkapitals. Das Vermögen muss sich im Inland, in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum befinden. Von diesem Vermögen werden nur 15 % besteuert, es sei denn, das Vermögen beträgt weniger als 150.000 € (Abzugsbetrag).

Voraussetzung ist, dass die Summe der jährlichen Lohnsummen innerhalb von sieben Jahren (Behaltensfrist) nach dem Erwerb insgesamt 650 % der Ausgangslohnsumme (durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre) nicht unterschreitet. Die Ausgangslohnsumme unterliegt nicht der Tariflohnindexierung. Wird die Lohnsummengrenze nicht eingehalten, erfolgt eine Nachversteuerung in Höhe des nicht eingehaltenen Betrags. Die Unterschreitung der Lohnsummengrenze ist innerhalb von sechs Monaten nach Ablaufen der Behaltensfrist dem Finanzamt anzuzeigen. Die Lohnsummenklausel gilt nicht, wenn die Ausgangslohnsumme Null beträgt oder der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat.

Wird der Betrieb nicht sieben Jahre fortgeführt, entfallen für jedes Jahr der Fortführung 14,28 % der Erbschaftsteuer.

Im begünstigten Vermögen enthaltenes Verwaltungsvermögen muss weniger als 50 % des Vermögens ausmachen. Verwaltungsvermögen sind

Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke.
unmittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von 25 % des Nennkapitals oder weniger und sie nicht dem Hauptzweck eines Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitutes zuzurechnen sind.
Beteiligungen an Personengesellschaften, wenn deren Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt.
Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, soweit sie nicht dem Hauptzweck eines Kredit-, Versicherungs- oder Finanzdienstleistungsinstitutes zuzurechnen sind.
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn Handel oder Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.
Überschreitet das Verwaltungsvermögen die 10 %/50 %‑Grenze (s. Verschonungsoption) nicht, ist es nur insoweit begünstigt, als es zum Besteuerungszeitpunkt bereits mindestens zwei Jahre dem Betrieb zuzurechnen war.
Nicht zum Verwaltungsvermögen gehören
Grundstücke, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder im Konzern überlassen werden
Grundstücke bei einer Betriebsverpachtung, wenn der Erbe bereits Pächter war
Grundstücke bei einer Schenkung, wenn der Beschenkte zunächst den Betrieb noch nicht selber führen kann und er diesen deshalb zunächst für eine Übergangszeit von maximal zehn Jahren an einen Dritten verpachtet hat
Wohnimmobilien, wenn deren Überlassung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolgt
verpachtete land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
Außerdem ist zu beachten, dass Umwandlungen nicht zur schädlichen Betriebsaufgabe führen.

Verschonungsoption

Abweichend von der oben dargestellten Verschonung kann der Erwerber unwiderruflich erklären, dass der Verschonungsabschlag 100 % betragen soll. Dann beträgt die Lohnsummengrenze 1.000 %, die Behaltensfrist zehn Jahre und die Verwaltungsvermögensgrenze 10 %. Entsprechend entfallen pro Jahr der Betriebsfortführung 10 % der Erbschaftsteuer.

In beiden Fällen gilt wohl, dass beim schenkweisen Übergang von Betriebsvermögen der Schenker entgegen der allgemeinen Regel nicht für Steuern in Anspruch genommen werden kann, die durch die Erfüllung von Nachversteuerungstatbeständen (Nichteinhaltung Behaltensfrist, Lohnsummengrenze) entstehen. Denn auf deren Verwirklichung hat der Schenker keinen Einfluss.

Doppelbelastung durch Erbschaft- und Ertragsteuer

Ist Gegenstand der Übertragung ein einkommensteuerverstrickter Gegenstand und ist sein ertragsteuerlich anzusetzender Wert geringer als der erbschaftsteuerlich anzusetzende gemeine Wert, kann es bei seiner Veräußerung zur Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer kommen. Zur Vermeidung der Doppelbelastung mit Erbschaft- und Ertragsteuern wird die auf die Einkünfte entfallende Erbschaftsteuer bei der Einkommensteuer angerechnet, wenn die Einkünfte in den vier vorangegangenen Veranlagungszeiträumen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Das bedeutet, wird der vererbte Gegenstand vier Jahre nach dem Erbfall einkommensteuerlich relevant verkauft, wird die hierauf entstehende Einkommensteuer um die entsprechende Erbschaftsteuer gemindert.

Reinvestitionsklausel

Die Veräußerung eines Gewerbebetriebs, eines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften innerhalb der Behaltensfrist führt nicht zur Nachversteuerung, wenn der Veräußerungserlös in begünstigtem Vermögen verbleibt. Davon ist auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen (ohne Verwaltungsvermögen) investiert wird. Erfasst werden die Anschaffung neuer Betriebe, Betriebsteile oder Anlagegüter und die Tilgung betrieblicher Schulden sowie die Erhöhung von Liquiditätsreserven.

BMF gibt Basiszins für vereinfachtes Ertragswertverfahren bekannt

Das Bundesministerium der Finanzen hat den für die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften und des Betriebsvermögens nötigen Basiszins für das vereinfachte Ertragswertverfahren bekannt gegeben. Der Basiszins leitet sich aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen ab. Die Deutsche Bundesbank hat hierfür auf den 2.1.2009 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,61 % errechnet.

Der Ertragswert ergibt sich aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrags mit dem Kapitalisierungsfaktor. Dieser ist der Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes, der sich aus Basiszinssatz und Risikozuschlag ergibt. Unter Berücksichtigung des Risikozuschlags von 4,5 % ergibt sich also für 2009 ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33.

Bewertung des Grundvermögens

Grundvermögen (u. a. unbebaute und bebaute Grundstücke, die nicht zu einem Betriebs- oder land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören; Erbbaurechte; Wohnungseigentum) ist ab dem 1.1.2009 für schenkung- und erbschaftsteuerliche Zwecke mit dem Verkehrswert zu bewerten. Dieser ist anhand von Vergleichswerten, dem Ertragswert oder dem Sachwert zu bemessen.

Vergleichswert

Der Vergleichswert ist aus Kaufpreisen für hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale gleichartige Grundstücke zu bilden. Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise. Der Vergleichswert ist grundsätzlich für Wohnungs- und Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser anzusetzen.

Ertragswert

Der Grundstückswert ist im Ertragswertverfahren getrennt nach Gebäudeertragswert und Bodenwert zu ermitteln. Der Bodenwert ermittelt sich aus Bodenrichtwert und Grundstücksfläche. Für den Gebäudeertragswert wird die Jahres- oder übliche Miete angesetzt. Davon werden pauschalierte Bewirtschaftungskosten und ein pauschalierter Bodenwertzins abgezogen. Auf das Ergebnis wird ein Vervielfältiger angewendet. Es ist mindestens der Bodenwert als Grundstückswert anzusetzen. Der Ertragswert ist für Mietwohn- und Geschäftsgrundstücke sowie für gemischt genutzte Grundstücke, für die eine übliche Miete ermittelbar ist, anzusetzen.

Sachwert

Auch im Sachwertverfahren sind Boden- und Gebäudewert zunächst getrennt zu ermitteln. Für den Gebäudesachwert sind die Regelherstellungskosten des Gebäudes heranzuziehen. Die Regelherstellungskosten werden nach marktüblichen gewöhnlichen Herstellungskosten und dem vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Baupreisindex ermittelt. Das Bundesministerium der Finanzen kann die Regelherstellungskosten aktualisieren. Auf die Regelherstellungskosten ist ein Altersabschlag vorzunehmen. Der ermittelte vorläufige Sachwert ist mit Hilfe von Wertzahlen an die Lage auf dem Grundstücksmarkt anzupassen. Der Sachwert ist insbesondere für Grundstücke ohne Vergleichswert, Geschäftsgrundstücke ohne übliche Miete und sonstige bebaute Grundstücke zu ermitteln.

In allen drei Fällen kann ein niedrigerer Wert nachgewiesen werden.

Besteuerung des Familienheims

Das so genannte Familienheim ist ein im Inland, in der Europäischen Union (EU) oder dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR; Mitgliedstaaten der EU sowie Island, Norwegen und Liechtenstein) belegenes bebautes Grundstück mit einer vom Übertragenden selbst bewohnten Wohnung.

Wie bisher kann das Familienheim steuerfrei unter Ehegatten verschenkt werden. Zukünftig werden von dieser Regel auch Lebenspartner erfasst. Das Familienheim muss im Zeitpunkt der Schenkung vom Schenker selbst bewohnt sein. Allerdings kann der Beschenkte es sofort weitergeben.

Neu ist, dass das Familienheim auch steuerfrei an den Ehegatten oder Lebenspartner vererbt werden kann. Der Erblasser muss in der Wohnung bis zu seinem Tod gewohnt haben oder aus zwingenden Gründen (wohl Pflegestufe 3) daran gehindert gewesen sein. Der Erwerber muss die Wohnung sofort wiederum zu eigenen Wohnzwecken nutzen und zwar für zehn Jahre. Gibt der Erwerber die Selbstnutzung früher als zehn Jahre nach dem Erbfall auf, entfällt rückwirkend die Steuerfreiheit. Auch hier gilt: Ist der Erwerber aus zwingenden Gründen (Tod oder Pflegestufe 3) an der Selbstnutzung gehindert, ist das unschädlich.

Das Familienheim kann auch an Kinder oder Enkel, wenn deren Eltern verstorben sind, steuerfrei vererbt werden. Dann darf die Wohnung aber nicht größer als 200 m2 sein. Der darüber hinausgehende Anteil muss versteuert werden. Auch die erbenden Kinder oder Enkel müssen die Wohnung zehn Jahre lang selbst bewohnen. Zwingende Gründe sind unschädlich. Das Familienheim darf von Kindern oder Enkeln nicht an Dritte weiterübertragen werden.

Selbst bewohnen bedeutet, dass der Lebensmittelpunkt in der Wohnung liegt, so dass auch ein Zweitwohnsitz möglich ist.

Die nach Aufgabe der Selbstnutzung früher als zehn Jahre nach dem Erwerb fällige Steuer wird auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet, wenn der Erwerber die Steuer nur durch Veräußerung des Familienheims zahlen könnte.

Besonderheiten bei zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken

Zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke im Inland, in der Europäischen Union (EU) oder dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR; Mitgliedstaaten der EU sowie Island, Norwegen und Liechtenstein) sind nur zu 90 % ihres Werts steuerpflichtig.

Außerdem gibt es eine Stundungsmöglichkeit. Auf Antrag ist die auf zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücke entfallende Erbschaftsteuer bis zu zehn Jahre zu stunden. Voraussetzung ist, dass der Erwerber die Steuer nur durch Veräußerung des Vermögens bezahlen könnte. Die Stundung erlischt, wenn das Grundstück weiterverschenkt wird.

Erhöhte Steuerbefreiung für Baudenkmale

Die Neubewertung des Grundvermögens mit dem gemeinen Wert führt dazu, dass auch nicht in vollem Umfang steuerbefreite Baudenkmale mit einem höheren Wert in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen. Um dies auszugleichen, wird die Steuerbefreiung auf 85 % des Werts angehoben.

Es bleibt dabei, dass die Erhaltung wegen der Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt, die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen und der Grundbesitz in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht ist oder wird.

Bessere Berücksichtigung von Pflegeleistungen

Personen, die den Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt gepflegt oder Unterhalt gewährt haben, können zukünftig 20.000 € steuerfrei erben, wenn das Vererbte als angemessenes Entgelt anzusehen ist. Die Begrenzung ist nach Ansicht des Gesetzgebers notwendig, um Missbräuche auszuschließen, insbesondere weil die Pflege- oder Unterhaltsleistungen nur bedingt nachprüfbar sind.

Bewertung noch nicht fälliger Lebensversicherungen mit Rückkaufswert

Bis zum 31.12.2008 wurden noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien oder Kapitalbeiträge bewertet. Ab dem 1.1.2009 ist dafür der Rückkaufswert anzusetzen. Rückkaufswert ist der Betrag, den das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsnehmer im Fall der vorzeitigen Aufhebung des Vertragsverhältnisses zu erstatten hat. Dieser wird in den meisten Fällen höher sein als der Zwei‑Drittel‑Wert.

Belastung durch Nießbrauch ab 2009 abzugsfähig

Bis zum 31.12.2008 galt, dass Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker zustanden oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit einem Nießbrauch belastet war, ohne Berücksichtigung dieser Belastungen besteuert wurde. Die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastungen entfiel, konnte nur bis zu deren Erlöschen oder der Veräußerung des belasteten Vermögens zinslos gestundet werden. Diese Vorschrift ist ab 2009 aufgehoben, so dass zukünftig der Kapitalwert von Nießbrauchs- oder Rentenverpflichtungen wertmindernd berücksichtigt wird.

Keine vorläufige Erbschaftsteuerfestsetzung mehr

Das Bundesministerium der Finanzen hat bekannt gegeben, dass wegen der am 1.1.2009 in Kraft getretenen Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts die entsprechenden Erlasse zur vorläufigen Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit sofortiger Wirkung aufgehoben werden. Die vorläufigen Steuerfestsetzungen müssen nur dann für endgültig erklärt werden, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt oder wenn die Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist.

Steuersätze und Freibeträge

Den relativ großzügig erhöhten Freibeträgen stehen ebenfalls beachtlich erhöhte Steuersätze gegenüber.

Erwerber	Neues Recht	Altes Recht
Ehegatten	500.000 €	307.000 €
Kinder	400.000 €	205.000 €
Weitere Abkömmlinge, z. B. Enkel	200.000 €	51.200 €
Übrige Erwerber Steuerklasse I	100.000 €	51.200 €
Erwerber Steuerklasse II	20.000 €	10.300 €
Erwerber Steuerklasse III	20.000 €	5.200 €
Eingetragene Lebenspartner III	500.000 €	5.200

Die neuen Steuersätze lauten wie folgt:

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich … €		Prozentsatz in der Steuerklasse (bisher)
Neues Recht	Altes Recht	I	II	III
75.000	52.000	7 (7)	30 (12)	30 (17)
300.000	256.000	11 (11)	30 (17)	30 (23)
600.000	512.000	15 (15)	30 (22)	30 (29)
6.000.000	5.113.000	19 (19)	30 (27)	30 (35)
13.000.000	12.783.000	23 (23)	50 (32)	50 (41)
26.000.000	25.565.000	27 (27)	50 (37)	50 (47)
über 26.000.000	über 25.565.000	30 (30)	50 (40)	50 (50)

Sonstige Freibeträge

Auch die sonstigen Freibeträge wurden geringfügig angehoben. Zum Vergleich nachstehende Tabelle:

Freibetrag	Altes Recht	Neues Recht
Versorgungsfreibetrag Ehegatte	256.000 €	256.000 €
Versorgungsfreibetrag eingetragener Lebenspartner	0 €	256.000 €
Versorgungsfreibetrag Kinder, nach Alter gestaffelt	bis 52.000 €	bis 52.000 €
Beschränkt Steuerpflichtige	1.100 €	2.000 €
Hausrat Steuerklasse I	41.000 €	41.000 €
Bewegliche Gegenstände I	10.300 €	12.000 €
Hausrat und andere Gegenstände in den Klassen II und III	10.300 €	12.000 €

Zeitliche Anwendung der Neuregelungen
Grundsätzlich gelten die neuen Regeln für alle Erb- und Schenkungsfälle nach dem 31.12.2008.

Ein Erbe kann aber bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung beantragen, dass die neuen Erbschaftsteuerregeln, mit Ausnahme der persönlichen Freibeträge, auf Erbfälle nach dem 31.12.2006 und vor dem 01.01.2009 anzuwenden sind. Der Antrag kann bis zum 30.6.2009 gestellt werden. In diesem Fall kann die Steuerfestsetzung entsprechend geändert werden. Diese Übergangsregel tritt am 01.07.2009 außer Kraft.

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